安東尼-迪奧斯迪 根據
《國內稅收法》第 6677（a）條，如果任何美國人受益人（直接或間接）收到來自外國信託的分配，該人必須使用國內稅收署（“IRS”）的 3520 錶對該信託進行申報，並在上面顯示信託的名稱、收到的分配總額，以及 IRS 可能要求的任何其他數據。超過10萬美元的外國禮物、遺贈或繼承也必須在 3520 錶上披露。如果沒有及時提交3520錶，美國國稅局可能會判處相當於信託總價值的 35%或從信託中轉移的財產總價值的35%的年度罰款。如果沒有及時在 3520 錶上披露，國稅局還可以根據《國內稅收法》第6039F條評估相當於 25%的外國禮物的罰款。最後，國稅局可以對被要求提交國稅局3520錶的個人處以每年 1 萬美元或外國信託應報告總金額的 5%的罰款（以較高者為准）。
不言而喻，未及時提交國稅局 3520 錶或不正確地提交此類表格的相關處罰可能是巨大的。在某些情况下，填寫 3520 錶可能是非常複雜的，許多納稅人甚至不知道他們必須提交這樣的表格，直到它太晚了。事實上，3520 錶非常複雜，或者許多納稅人不知道他們需要提交這些表格，但這並沒有封锁美國國稅局積極懲罰那些沒有正確提交3520錶或延遲提交這些表格的納稅人。事實上，國稅局最近宣佈，它將自動對任何遲交3520錶的人進行處罰，不管是什麼原因。這些罰款不是開玩笑的。它們可以很容易地達到數萬甚至數百萬美元。
許多稅務從業人員已經習慣於向國稅局發送一封信，指出由於可以證明有合理的理由，所以應該免除罰款。在這些情况下，請求寬大處理可能不會很有效。被評估為3520 罰款的納稅人應該考慮擴大他們的抗議，而不僅僅是合理原因的立場。特別是，納稅人應該關注國稅局評估罰款的程式，並考慮基於科技理由挑戰這些罰款。
與 3520 錶相關的處罰被歸類為“可評估的處罰”。從程式上講，“可評估的罰款”是非常難以質疑的。本文將討論對未及時提交 3520 錶和未正確提交 3520 錶（以下簡稱“3520罰金”或“3520 罰金”）的相關處罰提出異議的可用抗辯。本文將討論如何通過被稱為國稅局徵收正當程式聽證會（“CDP”）的程式來質疑 3520 表格的處罰。
是什麼讓 3520 的處罰變得特別？
與未及時提交 3520 錶或未準確提交 3520 錶有關的處罰，與收入或所得稅相關的處罰不同。3520 錶的處罰被歸類為“可評估的處罰”。作為可評估的處罰，3520 表格的處罰不受缺陷程式的限制。見 Smith 訴專員，133 T.C. 424，428-430（2009）。可評估的罰款可以由國稅局評估和收取，而沒有機會在諸如稅務法院這樣的預付款論壇上對罰款提出異議。由於國稅局在法律上可以通過徵收或扣押來評估和收取3520 的罰款，國稅局並沒有太多的動力來消除或减免這些罰款。囙此，一封請求减免罰款的信可能不會給被評估為3520 罰款的納稅人帶來多少希望。當然，一個被評估為 3520 罰款的納稅人總是可以全額支付罰款，並在退稅訴訟中質疑罰款的有效性。問題是，許多被徵收3520 罰款的人沒有能力支付這些罰款並提起退稅訴訟。幸運的是，在某些情况下，被評估為3520錶罰款的個人可以對罰款提出 CDP 質疑（無需首先支付罰款），如果有必要，可以在稅務法院對 3520 錶罰款提出異議。 這一過程將在下文中詳細討論。但首先，讓我們回顧一下對 3520 罰款的抗辯。
合理的理由辯護
對 3520 處罰最常引用的辯護理由可能是合理原因。為了獲得與3520 表格處罰相關的减免，必須確定被評估處罰的個人不僅有“合理的原因”，而且缺乏“故意忽視”的行為。是否同時存在“合理原因”和缺乏“故意忽視”是一個事實問題。1985 年美國最高法院在博伊勒一案中，將“故意忽視”一詞定義為有意識的、 故意的失敗或魯莽的漠不關心“。國稅局在其法規中對博伊勒案的裁决進行了解釋，將”合理原因“和缺乏”故意忽視“定義為納稅人行使了”普通的商業關懷和審慎“。見 Treasury. Reg. Section 301.6651-1（c）（1）。囙此，如果一個納稅人能够證明他行使了普通的商業關懷和審慎，他可能有合理的理由接受3520 的處罰。當然，問題隨之而來，什麼構成了普通的商業關懷和謹慎？在過去，國稅局認為以下的例子構成了對拖欠申報罰款的合理原因。
1.及時郵寄但因郵資不足而被退回的退貨。
2.及時向地區專員或國內稅收專員提交的申報表，但在錯誤的地區。
3.國稅局官員提供了錯誤的資訊。
4.納稅人或其直系親屬的死亡或重病。
5.納稅人不可避免的缺席。
6.企業或企業記錄因火灾或其他意外事故而被毀。
7.國稅局沒有及時提供適當的回報要求。
8.通過親自到國稅局辦公室獲得完成申報所需的幫助或資訊，但由於納稅人不是因為自己的過錯而無法見到國稅局的代表，所以沒有成功。
囙此，如果一個被徵收 3520 罰款的人能够證明他或她在上述任何一個例子中行使了普通的商業關懷和謹慎，這個人就可以對 3520 罰款進行合理的辯護。判例法也規定了基於合格稅務顧問的建議而對 3520 罰款的合理理由辯護。明確地說，沒有及時提交3520錶並不能因為個人對稅務專家的依賴而得到原諒。這種依賴不屬於3520 罰款的“合理原因”。依賴稅務專業人員，即使是合理的依賴，也不能免除個人提交3520 表格的義務，也不能作為 3520 罰款的辯護理由。
說到這裡，對稅務專業人員的行為的依賴和對稅務顧問的建議的依賴是有區別的。在海伍德木材和礦業公司訴專員，172 F2d 769771（2d Cir.1950）案中，法院說。“當一個公司的納稅人選擇一個有能力的稅務專家，向他提供所有必要的資訊，並要求他準備適當的納稅申報，我們認為該納稅人已經做了所有普通的商業關懷和審慎可以合理要求的事情。” 囙此，從一個合格的顧問那裡真誠地尋求和得到的建議，構成了未能提交3520錶的合理原因。最後，在某些有限的情况下，如果有其他因素支持這一論點，如個人是第一次提交3520 錶，或被要求提交 3520 錶的個人英語不流利，對法律的無知可被視為合理原因。
要求準予《國內稅收法》第 6751 條規定的 3520 處罰措施
許多專業人士錯誤地認為，3520 罰款的唯一辯護理由是合理的理由。合理理由並不是3520 罰款的唯一辯護理由。如果美國國稅局在評估罰款時沒有遵循適當的程式，納稅人也可以對 3520 項罰款提出異議。根據《國內稅收法》第 6751（b）節，所有處罰（包括3520 項處罰）必須符合某些程式要求。第 6751 節要求美國國稅局在對納稅人進行處罰時遵循兩項程式要求。首先，個人必須收到罰款通知、《國內稅收法》中規定罰款的部分，以及如何計算罰款。這一要求通常很容易滿足。其次，評估處罰的“初步决定”必須得到“直接首長”或“準予的高級官員”的“書面”準予 參見 IRC 第6751（b）節。美國國稅局有不遵守第二項要求的歷史。
任何最近被評估 3520 罰款的人都應該考慮到，國稅局不僅對逾期申報自動評估罰款，而且還在大量評估。自 2020 年初以來，國稅局已經在很短的時間內評估了數千份3520罰款。鑒於國稅局在相對較短的時間內發出的處罰通知的數量，國稅局很有可能沒有遵守第6751 條的要求，在評估 3520 處罰時沒有獲得“直接首長”或“經準予的更高官員”的“書面準予”。國稅局沒有遵守第 6751 條的規定可能是對第 3520 條處罰的一個非常有力的辯護。這就提出了一個問題：納稅人在收到 3520 處罰的通知後，如何獲得資訊和準予的證據。納稅人可以要求國稅局自願向國稅局上訴官或稅務官出示符合第 6751 條規定的證據。但是，國稅局可能不會主動向納稅人交出。然而，納稅人還有另一種選擇來獲得這一寶貴的資訊。納稅人可以根據《信息自由法》（“FOIA”）要求證明第6751 條得到了遵守。
以國稅局在評估罰款時任意行事、反復無常或濫用其自由裁量權為由，對3520罰款提出質疑
被評估為 3520 罰款的納稅人也可以考慮以國稅局在評估罰款時行為武斷、反復無常或濫用自由裁量權為由，對該罰款進行攻擊。當國稅局評估 3520 處罰，但行政記錄中沒有解釋國稅局的處罰决定時，這種辯護是合適的。這種辯護需要納稅人通過FOIA獲得他或她關於 3520 罰款評估的行政檔案。
一旦納稅人獲得行政記錄，該記錄應提供國稅局發現的事實和評估罰款的理由之間的合理聯系。如果記錄中不包含國稅局發現的事實和 3520 罰款的理由之間的合理聯系，或者記錄中關於為什麼要評估罰款的內容完全無效，那麼可以以國稅局在評估罰款時任意行事、反復無常或濫用其自由裁量權為由，對 3520 罰款進行攻擊。這種辯護必須在法庭上提出，雖然它不會導致取消罰款，但聯邦法院（很可能是稅務法院）可以將案件發回國稅局進一步考慮。例如，美國最高法院曾指出。
“如果該機构的記錄不支持該機构的行動，如果該機构沒有考慮到所有相關因素，
或者如果審查法院根本無法根據其面前的記錄評估受到質疑的機构行動，除了極少數情况，適當的法院是發回該機构進行補充調查或解釋。複審法院一般無權對被審查的事項進行重新調查並在此基礎上得出自己的結論”。見 Florida Power & Light Co.訴Lorion，470 U.S. 729744（1985）。
如果可以證明國稅局在評估罰款時是武斷的、反復無常的或濫用其自由裁量權，國稅局在確定它為什麼選擇評估 3520 的罰款或如果適用，為什麼選擇評估最高罰款而不是一個較小的金額時，可能會受到法院的監督。這個過程本身將成為法院記錄的一部分。這可能會引起國稅局對罰款的讓步或有利的解决。
一旦評估了 3520 表格的罰金，如果罰金沒有得到滿足，國稅局將發出一些通知。
既然我們討論了對 3520 處罰的抗辯，現在我們將討論利用一種被稱為CDP的程式來挑戰 3520 處罰。如上所述，法律賦予國稅局評估 3520 罰款的廣泛權力，而且說服國稅局取消 3520 罰款是非常困難的。鑒於對 3520 處罰提出異議的固有困難，納稅人利用CDP程式對 3520 處罰提出異議。CDP 是在國稅局上訴官面前進行的行政聽證。聽證會通常是通過電話進行的。如果操作得當，CDP 將使納稅人有能力挑戰 3520 的罰款。通過CDP，納稅人可以根據他或她的行為有合理的理由，國稅局沒有遵循第6751 條的程式，和/或國稅局在評估 3520 處罰時濫用其自由裁量權的事實，質疑 3520 處罰的存在。如果國稅局在 CDP 聽證會上不適當地拒絕了 3520 處罰的挑戰，納稅人可以要求對國稅局的處罰評估和/或國稅局不取消 3520 處罰的决定進行司法審查。然後，納稅人可以在CDP和美國稅務法院質疑 3520 罰款的存在，而不必首先支付罰款。
正如在爭議事項中的典型情况，通過 CDP 對 3520 罰款提出異議是關於時間的。納稅人可以對 3520 罰款提出異議的時間視窗非常小。納稅人必須等到國稅局發出題為“最終徵收意向通知和聽證會權利通知”或“聯邦稅留置權申報和聽證會權利通知”的信函後，才能申請 CDP。一旦納稅人收到題為“最終徵收意向和聽證會權利通知”或“聯邦稅留置權申報和聽證會權利通知”的信件，他或她將在信件發出之日起 30 天內申請CDP。申請CDP必須填寫國稅局的 12153 錶，即申請徵收正當程式或同等的聽證會。12153 錶必須完整填寫，並且必須詳細說明對 3520 罰款提出異議的原因。
如果從“最終徵收意向通知和聽證會權利通知”或“聯邦稅收留置權申報和聽證會權利通知”的日期起超過 30 天，納稅人將被禁止使用這一程式。過早提交的抗議也將封锁納稅人通過 CDP 挑戰 3520 罰款的能力。如果納稅人在收到題為“最終徵收意向通知和聽證會權利通知”或“聯邦稅收留置權申報和聽證會權利通知”的信件之前就向國稅局提出抗議，也可能會封锁納稅人通過 CDP 挑戰 3520 的罰款。 例如，我們假設在 2017 年，湯姆從他的叔叔（中國公民）那裡收到了一份金額為100萬美元的外國禮物。湯姆不知道的是，他被要求在 3520 錶中披露這100 萬美元的外國禮物。2019 年，湯姆拜訪了註冊會計師菲爾。菲爾告訴他關於3520 的申報要求，並代表湯姆向國稅局提交了一份遲交的 3520。2020 年，國稅局給湯姆郵寄了一封信，告知湯姆國稅局對他的 3520 表格進行了 25 萬美元的罰款。湯姆聘請了稅務律師史蒂夫，對3520 的罰款提出異議。對湯姆來說，不幸的是，史蒂夫對 CDP 的程式一無所知。在湯姆收到題為“徵收意向的最終通知和你的聽證會權利的通知”或“聯邦稅收留置權申請和你的聽證會權利的通知”的信件之前，史蒂夫立即向國稅局提出抗議，質疑 3520 的罰款。史蒂夫向國稅局的上訴辦公室提出上訴。上訴辦公室隨後拒絕了該上訴。由於史蒂夫過早地提交了抗議信，並在湯姆被發出題為“最終徵收意向通知和你的聽證會權利通知”或“聯邦稅留置權申報和你的聽證會權利通知”的信件之前就被準予了上訴，湯姆不能再在CDP或稅務法庭上對 3520 的罰款提出異議。這是因為湯姆已經利用了之前的機會，通過史蒂夫的抗議和上訴，對 3520 的處罰提出了質疑。為了理解為什麼湯姆不能在CDP 中挑戰3520的罰款，我們需要深入瞭解關於 CDP 罰款的程式規則。
納稅人只有在“沒有收到任何法定的欠稅通知或沒有其他機會對該稅務責任提出異議”的情况下，才可以對其相關稅務責任的存在或金額提出 CDP 抗告。見《國際稅收法》第6330（c）（2）（B）條。在確定納稅人是否事先有機會對其債務提出異議時，條例區分了適用於缺陷程式的債務和不適用的債務。對於適用缺額程式的債務，與國稅局上訴辦公室進行審查後會議的機會並不妨礙納稅人（在適當的情况下）在後來的CDP 程式中對其債務提出異議。見 301.6330-1（e）（3），Q&A-E2，Proceed.& Admin. Regs. 另一方面，在負債不受缺陷程式限制的情况下，“對基本負債提出異議的機會包括在評估負債之前或之後提供的與上訴機构開會的機會”。 作為可評估的罰款，3520 的罰款不受缺陷程式的限制。見 Smith v. Commissioner，133T.C. 424，428-430（2009）。儘管沒有缺額通知，納稅人可以通過徵收正當程式聽證會抵制國稅局的徵收努力，然後在美國稅務法院尋求複審，從而對國際罰款提出異議（無需首先支付）。見 Williams v. Commissioner，131 T.C. 54，58（2008）；Gardner v. Commissioner，145 T.C. 161（2015）（支持稅務法院在徵收正當程式背景下審查罰款的管轄權）。但是，只有在納稅人“沒有其他機會對該稅收責任提出異議”的情况下，才可以採用這種預付司法審查的途徑。見 IRC 第 6330（c）（2）（B）條。
例如，在 Yari v. Commissioner，143 T.C. 157（2014），aff’d，___ F. App’x___，2016WL 5940054（9th Cir Oct 13）中，國稅局對納稅人評估了“可評估的罰款”，並向他發出徵收意向通知。App’x___，2016 WL 5940054（9th Cir. Oct. 13，2016），國稅局對納稅人評估了“可評估的罰款”，並向他發出了徵收意向通知。在收到支持徵收的裁定通知後，納稅人向美國稅務法院提出申請。記錄中沒有證據表明納稅人收到了評估通知，他有機會對評估提出抗議，或者（如果有的話）他已經利用了這個機會。在這種情況下，稅務法院允許納稅人對罰款的數額提出異議，因為他事先沒有機會提出異議。
根據這一框架，在徵收正當程式聽證會上，只有當納稅人事先沒有機會對其相關的“可評估的罰款”提出異議時，他才有權對其提出異議。為此，事先的機會包括“事先有機會與上訴機构進行會談”。見 Treasury. Reg. Section 301.6330-1（e）（3），Q&A-E2，Proced. & Admin. Regs. 美國稅務法院支持這一條例的有效性，即使納稅人無權對先前的上訴辦公室的决定進行司法審查。見路易斯訴專員，128 T.C. 48，60-61（2007）。自路易斯以來，美國稅務法院一直排除個人在“可評估罰款”案件中提出責任 質疑，如果他有機會在國稅局開始徵收行動之前向上訴辦公室提出質疑。
這意味著，如果一個人在進行徵收正當程式聽證會之前，就有機會通過向國稅局提出抗議來質疑“可評估的罰款”，那麼國稅局通過 CDP 和稅務法院將沒有管轄權按照重新開始的標準來審查 3520 罰款。換句話說，納稅人可以根據合理原因理論和/或國稅局沒有遵守 6751 規則，對其 3520 罰款責任的存在或金額提出質疑。即使個人沒有要求國稅局舉行行政聽證會來質疑 3520 的處罰，情况也是如此。如果國稅局通過某種類似於上訴會議的管道向納稅人提供了質疑處罰的機會，而個人拒絕參加聽證會，這可能會使個人失去質疑3520 處罰的能力。參見《美國國稅法》第 6330（c）（2）（B）條。
在上述考試中，由於史蒂夫向國稅局提出抗議，湯姆事先利用了一個挑戰3520處罰的機會。然後，湯姆和史蒂夫有機會（在國稅局內部）對 3520 處罰提出上訴。這個過程毫無疑問地給了湯姆“一個有意義的機會來質疑***3520 的罰款。囙此，在CDP 聽證會上，湯姆被排除在 3520 處罰的爭議之外。由於湯姆不能在 CDP 聽證會上質疑他的處罰責任，他同樣也不能在稅務法院對處罰提出異議。見 Giamelli 訴專員，129 T.C.（2007）。在對 3520 負債的數額沒有或不能提出異議的情况下。然而，稅務法院仍然可以審查國稅局的决定是否濫用了自由裁量權。 如上所示，對 3520 處罰提出異議充滿了地雷。在大多數 3520 罰款案件中，都有很多利害關係。如果你收到了 3520 罰款通知，你應該與一比特稅務律師談談，他不僅瞭解CDP規則，而且有在稅務法院打官司的大量經驗。
總結
國稅局最近開始自動評估與未及時提交 3520 錶和 3520-A 錶有關的處罰。這些罰款可能是相當大的。對許多人來說，支付這些罰款不是一個選擇。在某些情况下，個人可以通過 CDP 對這些罰款提出異議，如果有必要，還可以向美國稅務法院提出。任何考慮對 3520 罰款提出異議的人，應該在收到罰款通知後立即開始準備。準備工作應包括調查任何可能對 3520 罰款的抗辯，並從國稅局獲得行政檔案。
安東尼-迪奧斯迪是位於加州舊金山的迪奧斯迪-程和劉律師事務所的稅務律師。迪奧斯迪-程和劉律師事務所在加州的普萊森頓和佛羅里達州的勞德代爾堡也有辦事處。作為一名稅務律師，迪奧斯迪-程和劉律師事務所經常代表客戶處理3520 罰款糾紛。安東尼-迪奧斯迪曾在美國稅務法院、美國上訴法院、美國索賠法院和美國地區法院代表數百名客戶。
迪奧斯迪-程和劉律師事務所的稅務律師為整個美國、亞洲、歐洲、澳大利亞、加拿大和南美的客戶提供諮詢和代理服務。聯系安東尼-迪奧斯迪的電話是（415）318-3990，或通過電子郵件： adiosdi@sftaxcounsel.com
這篇文章不是法律或稅務建議。如果你需要法律或稅務建議，你應該立即諮詢有執照的律師。